案情:2007年8月，甲公司与乙公司约定，乙公司向甲公司拆借人民币100万元并支付高息，双方还口头约定:以商品交易的方式来掩藏高息拆借款项的事实。于是乙公司和甲公司订立粮食购销合同，合同约定乙公司向甲公司销售粮食，甲公司再向丙公司销售粮食，而实际上粮食交易是在乙公司与丙公司之间直接发生的。甲公司以付货款的名义向乙公司提供款项(即高息借款的本金)，丙公司销售完粮食后再向甲公司付款(即还款付息)。在上述过程中，乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，甲公司又向丙公司开具了增值税专用发票。在整个过程中，税款都及时进行了缴纳，无偷、骗税行为。后某市公安局以涉嫌虚开增值税专用发票罪将甲公司法定代表人丁(上述事件的实际决策者)刑事拘留并提请批准逮捕。分歧意见:一种意见认为:甲公司及其法定代表人丁的行为已涉嫌虚开增值税专用发票罪。另一种意见认为:甲公司和丁的行为不涉嫌虚开增值税专用发票罪。评析:笔者同意第二种意见，理由如下:第一种意见和第二种意见的主要分歧在于我国刑法所规定的虚开增值税专用发票犯罪是行为犯还是目的犯。持第一种意见的观点认为:该罪是行为犯。根据刑法第二百零五条规定，该罪的客观方面表现为:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。对于何谓“虚开”，该条第四款规定:虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。该条款并未将行为人具有偷骗税的目的作为本罪的主观要件，故而该罪是行为犯，行为人无论出于何种目的，只要有虚开行为，即构成该罪。笔者认为，从法律条文的表面看，必然会得出上述结论。但如果准确运用法律解释方法来仔细分析的话，可能会得出不同的结论:首先，应当采用体系解释的方法对该条文进行阐释。所谓体系解释，是指“以法律条文在法律体系上之地位，即依其编章节条项款之前后关联位置，或相关法条之法意，阐明规范意旨之解释方法”。采取体系解释的解释方法，一方面要从我国刑法的立法体例来看，虚开增值税专用发票罪被规定于该法分则第三章第六节“危害税收征管罪”这一类罪里，该类罪一共十二个罪名。其中偷税罪、抗税罪、逃避追缴税款罪、骗取出口退税罪侵犯的直接客体是国家的税收征管制度。伪造、出售伪造的增值税专用发票罪等后七个罪名侵犯的直接客体主要是国家的发票管理制度。而虚开增值税发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，作为一个承前启后的罪名，其侵犯的客体是双重客体，一是增值税专用发票或者其他可以用于出口退税、抵扣税款发票的管理秩序，二是国家税收征管制度，国家税收征管制度是该罪的主要客体。因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但并未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。另一方面从刑法第二百零五条本身的规定来看，该条规定了两个罪名，一是虚开增值税专用发票罪，二是虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。后一罪名带有明显的骗取税款的目的，是目的犯。刑法将这两个罪名规定在二百零五条的同一款中，而未明确规定虚开增值税发票犯罪为目的犯，完全是立法者出于立法用语简练和立法便宜的考虑。具有偷骗税款的目的应当是虚开增值税专用发票罪的应有之义。其次，采用体系解释的方法，还应充分注意在解释时刑法总则对分则的统领作用。刑法总则第十三条的“但书”规定“但是情节显著轻微，危害不大的，不认为是犯罪。”2004年11月24日至27日在苏州召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，与会人员根据司法实践经验，倾向性地认为:行为主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。对于实践中下列几种虚开行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票:(1)为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或换开增值税专用发票的行为;(2)在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款流失的行为;(3)为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。笔者认为:上述观点在解释和适用刑法第二百零五条的过程中充分考虑到了刑法总则对分则的统领作用和社会危害性特征对成立犯罪所起的决定性作用。本案中，甲、乙、丙三个公司通过循环商品交易的手段来掩饰拆借资金的事实，开具增值税专用发票，既无偷、骗税的目的，又未造成国家税款的流失，故不应按虚开增值税专用发票犯罪定罪处罚。最后，应当采用目的性限缩的解释方法对刑法第二百零五条进行理解。所谓目的性限缩，是指“对法律文义所涵盖的某一类型，由于立法者之疏忽，未将之排除在外，为贯彻规范意旨，乃将该一类型排除在该法律适用范围外之补充方法”。“目的性限缩，因可贯彻法律目的，并于被告人有利，故于刑事案件亦可为之。”虚开增值税专用发票，其外延包括两种行为:一种是不以偷骗税为目的的虚开行为，另一种则是以偷骗税为目的的虚开行为。不以偷骗税为目的的虚开行为属于“由于立法者之疏忽和法律用语的局限性而未能将之排除在外”的类型，应当排除在刑法第二百零五条的适用范围之外。
