“税收——共和国的血脉”，将税收比做人体中汩汩流淌的血液，形象地阐明了税收之于国家，如同血之于人。人没有血注定要死，共和国没有税收同样不能生存。既然税收关系着国家的生死存亡，国家自然也就没有理由不重视税收。
从表面上看，税收无非是把别人口袋里面的钱，拿出一部分装入国家的金库里。实质上，税收承担着满足国家的基本财政需要和对经济运行实施有效调控的责任。社会注意税收取之于民，用之于民。依法纳税是每个公民应尽的法律义务，然而对于为了谋取非法利益而违反税收法规甚至触犯刑律的违法分子，国家无奈而惟一的选择就是通过法律来制裁这种危害税收征管罪行。抗税罪是危害税收征管罪中唯一的暴力犯罪，社会影响恶劣，并且直接对税务机关或者税务工作人员的人身财产安全构成威胁。惩治抗税犯罪行为，是涉税司法活动的重点工作之一。本文主要根据《税收征管法》第67条规定和《中华人民共和国刑法》第二百零二条规定的法律适用上，就一些问题加以明辨。包括：一，抗税罪的主体只能是自然人，包括纳税人和扣缴义务人。二、抗税行为的罪与非罪；纳税人或者扣缴义务人实施了某种抗税行为，如果情节显著轻微危害不大，也不认为是犯罪，不宜以抗税罪追究刑事责任，而只能视为一般抗税行为。准确区分税收争议引发的暴力、威胁事件的性质，区分罪与非罪，是执法中的一个重要问题。三、抗税行为的此罪与彼罪，即抗税罪与妨害公务罪、偷税罪、故意伤害罪、故意杀人罪的关系和区别。
抗税罪是危害税收征管罪中唯一的暴力犯罪，社会影响恶劣，并且直接对税务机关或者税务工作人员的人身财产安全构成威胁。惩治抗税犯罪行为，是涉税司法活动的重点工作之一。2001年5月1日生效的《税收征管法》第67条规定“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，除由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金外，依法追究刑事责任。情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款1倍以上5倍以下的罚款”。《中华人民共和国刑法》第二百零二条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金；情节严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处拒缴税款一倍以上五倍以下罚金。”①这一规定，仍有不尽完善之处，值得研究；在法律适用上，也有许多问题须加以明辨。
一、抗税罪的主体抗税罪的犯罪对象，包括依法征税的税务人员，也包括依法应缴纳的税款。这里的税款是指除关税以外的国内税收，这里的税务人员也限于依法征收国内税的工作人员。这是抗税罪区别于走私罪、妨碍公务罪的重要标志。本罪在客观方面表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为，所谓以暴力、威胁方法拒不缴纳税款，是指以对税务机关实行暴力冲击、对税务人员实施暴力围攻、强制、殴打、伤害甚至杀害的方法，或者以对税务机关、税务人员实施上述暴力行为相威胁，公开抗拒缴纳税款。如果行为人没有采取暴力、威胁方法抗拒缴纳税款，而是寻找种种借口和理由，软磨硬泡，拖欠税款的，则不能构成抗税罪。
抗税罪的主体是特殊主体。对于这一特殊主体的范围，存在一定争议，主要表现在两个方面：一是单位是否可以构成抗税罪的主体；二是负有代征代缴义务的单位和个人以及负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人是否可以构成抗税罪的主体。按现行法律规定，抗税罪的主体只能是自然人
有人认为，单位可构成危害税收征管罪，在抗税案件中，抗税罪的主体是纳税人和扣缴义务人，在抗税案件中，有一部分就是单位为抗拒纳税义务而集体实施的暴力抗税事件。最高人民法院和最高人民检察院1992年3月16日颁布的《关于办理偷税抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第三条规定，单位可以构成抗税罪。这种观点值得商榷：《刑法》对其他危害税收征管罪都明确规定可以追究单位犯罪，只有对抗税罪没有规定单位犯罪，按照罪刑法定原则，法无明文规定者不为罪，抗税罪不构成单位犯罪。“两高”的解释并没有规定单位可以构成抗税罪的主体，该解释第一第二条规定，纳税人偷税或抗税的，对直接责任人员追究偷税、抗税罪；第三条规定，代征人，扣缴义务人有第一、第二条规定的行为，“以偷税罪、抗税罪追究刑事责任”。这里并不是说要追究单位的刑事责任，而是同第一、第二条一样，要追究直接责任人员的抗税罪。这里留下了—个值得研究的印题，单位集体抗税的，不定单位犯罪，就不能对单位判处罚金；而对于直接责任人员，由于应纳税的是单位而不是其个人，按单位抗税数额对其个人处以罚金也不妥当。这就造成单位抗税的，无法处以罚金。《刑法》第二百零二条所规定的罚金，只能适用于纳税人为自然人的情况，似乎不够公平。当然，这—问题只能通过立法来解决，目前只能这样处理。
抗税罪的主体是纳税人和扣缴义务人
有人认为抗税罪的主体只能是纳税人②。本人不同意这种观点，理由是：《刑法》第二百零二条对主体采用了空白主体的形式，没有叙明主体。从立法技术上讲，如果抗税罪的犯罪主体严格限定为纳税人，则法条中必然叙明抗税罪的主体要件。反言之，《刑法》采用空白主体形式，是因为抗税罪的主体不能严格限定为纳税人。根据《刑法》第二百零二条规定，扣缴义务人可以构成抗税罪的犯罪主体，这并不违背罪刑法定原则。扣缴义务人可以构成抗税罪的主体，符合司法和执法实践中的一贯做法。建国以来有关抗税罪的立法有很大变化，但主要是在犯罪客体和客观方面的变化，取消了对“非暴力抗税”以抗税罪论处的规定，对于抗税罪的主体要件，则具有一贯性。纳税人、扣缴义务人均可构成抗税罪的主体③。将扣缴义务人列入抗税罪的主体范围，符合抗税罪的一般特征。抗税罪所惩治的是那些以暴力、威胁方法破坏税收征管秩序，拒绝解缴税款，损害或者威胁税务机关、税务工作人员人身财产安全的行为，扣缴义务人已代扣代收应缴税款，却以暴力、威胁方法拒绝缴纳的行为，正是这种性质的行为。扣缴义务人应当依法报缴已代扣代收税款，如同纳税人应依法申报缴纳应纳税款一样，从税收征管的角度看，两者具有一致性。如根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，扣缴义务人不依法设置或保管有关账册或记账凭证、逾期不申报、偷税、欠税等行为，其法律责任均与纳税人的同类行为的法律责任相同或基本相同。扣缴义务人的抗税行为，其性质和社会危害程度也与纳税人抗税是一样的，应与纳税人抗税一样受到刑事制裁。代征人以暴力、威胁方法拒不缴纳已代征税款的，不宜以抗税罪论处。“两高”的解释曾把代征人与纳税人和扣缴义务人同等看待，现在看来，并非如此。海关、财政、乡镇政府等实施的代征行为，属于行政机关的行政职能，当然不可能以抗税论。企业、事业单位或其他组织实施的代征行为与这些单位实施的代扣代缴行为有性质上的差异。代扣代缴是基于法律法规的直接规定而产生的义务，是扣缴义务人的法定义务。而代征行为则不是基于法律法规的直接规定而产生，而是基于税务机关的委托而产生，是一种行政委托关系。如果代征人不将已征税款报缴，也只是行政委托中的问题，以抗税罪论处似有不妥。
二、抗税行为的罪与非罪
抗税罪与—般抗税行为
根据《刑法》第二百零二条规定，抗税罪属于行为犯罪。对于行为犯罪，行为人只要实施了某种违背《刑法》规定的行为，即构成犯罪。但如果据此认为纳税人或扣缴义务人实施了任何抗税行为均构成抗税罪，则是一种片面的认识。《刑法》第十三条规定了什么行为是犯罪，同时，又以“但书”的形式规定：“但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。”可见，即使纳税人或者扣缴义务人实施了某种抗税行为，如果情节显著轻微危害不大，也不认为是犯罪。在税收
征管中，有的纳税人或扣缴义务人出于一时冲动，或者出于对事实或法律的误解，在与税务人员争辩、口角中实施了阻拦、推挡、拉扯行为，甚至到税务机关吵闹；或者一气之下说了一些威胁的言辞等，或者动作虽较大，但经批评教育后及时改正。这些行为不足以阻碍税务机关的正常征管活动，从结果上看没有造成明显的危害后果，就可以认为是“情节显著轻微危害不大”的行为，不宜以抗税罪追究刑事责任，而只能视为一般抗税行为，按税收征管法第45条的规定予以处罚。
税收争议中的抗税行为
抗税罪是纳税人或扣缴义务人明知其有纳税或报缴义务，而故意实施抗税的行为。税收争议是税务机关与纳税人、扣缴义务人在事实或法律认识上存在差异而发生的争议。抗税犯罪与税收争议在性质上是完全不同的，但抗税行为与税收争议又常常联系在一起。准确区分税收争议引发的暴力、威胁事件的性质，区分罪与非罪，是执法中的一个重要问题。
1．由于纳税人或扣缴义务人的过错引发税收争议，进而发生暴力、威胁行为的，应以抗税论处。有观点认为，如果纳税人无意谋取非法经济利益，而是出于对税法的无知或对政策的曲解等原因与征税人员发生争议，即使客观上出现了暴力、威胁行为，也不能认定为抗税④。这种观点混淆了行为人的主观认识与犯罪人的犯罪故意这两个不同的概念。对税法的无知和对政策的曲解只是犯罪人的主观认识，而不是犯罪故意；主观认识错误，进而发展到明知不能对征管人员实施暴力、威胁，而实施暴力、威胁行为，其主观上就是故意了。在《刑法》理论上，任何人都不能因对法律的无知或借口不知道违法而免除刑事制裁。因此，因纳税人或扣缴义务人的过错引发争议，发展为实施暴力、威胁行为，可以构成抗税罪，其对税法和政策的主观认识不影响罪名的成立。
2．因税务机关或税务工作人员实施错误的征税、强制等征管行为，引起纳税人或扣缴义务人暴力抗拒，不宜以抗税罪论处。抗税罪应当是针对应纳税款行为实施的，错征的税款或错误的征管行为不能成为抗税罪的犯罪对象。从因果关系上看，也是税务机关或者税务工作人员错误在先，纳税人的抗拒在后，且有直接的因果关系。退一步说，即使税务机关的征管行为是正确的，但税务工作人员首先挑起暴力，纳税人或扣缴义务人由自卫发展为斗殴，也不宜以抗税罪论。当
然，在这些暴力事件中，如果后果严重，对于纳税人或扣缴义务人，构成故意伤害罪、故意杀人罪等刑事犯罪的，应当追究刑事责任。
抗税数额与定罪、量刑
这也是认定抗税罪中一个有争议的问题。只要抗税行为人暴力、威胁的行为特征明显，抗税的数额大小并不影响抗税罪的成立。对此，理论上已基本形成共识。问题在于：如果抗税人暴力、威胁的行为特征并不明显，但数额较大，是否构成抗税罪“两高”的解释规定，抗税占偷税数额的50％即可构成抗税罪。但“两高”的这一规定是属于“非暴力抗税”的范畴，1992年9月4日全国人大通过的《中华人民共和国税收征收管理法》和《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》取消了关于“非暴力抗税”的规定后，“两高”解释中的这一规定不应再作为认定抗税罪的依据。抗税罪的立法目的在于惩治那些采取暴力、威胁方法抗拒纳税义务的人，纳税人或者扣缴义务人因其采取的极端方法而构成抗税罪，不因其抗税数额的大小而构成犯罪。因此，如果抗税行为特征不明显，不影响税务机关的正常征管活动，不对税务机关及其工作人员的人身财产安全构成威胁，即使数额较大，也不宜以抗税罪追究刑事责任。抗税数额是否作为衡量“情节严重”的标准《刑法》以是否“情节严重”为界限规定了两个档次的刑罚。理论上倾向于把抗税数额是否达到一万元作为衡量“情节严重”的标准之一⑤。本人对此有不同看法：首先，偷税、抗税等危害税收征管罪的社会危害程度如何衡量有其特殊性，不同于如盗窃罪、贪污罪、受贿罪等犯罪，这些犯罪的数额大小直接表明了其社会危害性，而偷税、抗税等犯罪的绝对数额并不能说明其偷税、抗税程度，不能表明其社会危害性，只有数额加比例才能说明其社会危害性。其次，抗税罪主要以抗税人的暴力、威胁行为的危害性定刑罚，其中的自由刑只能是与此相联系。《刑法》规定，抗税罪的罚金是所抗税额一倍以上五倍以下罚金，数额越大，制裁越重，已起到了惩戒的作用，没有必要再与自由刑相联系，不宜以此作为认定是否“情节严重”的标准，从而实施不同的自由刑。
三、抗税行为的此罪与彼罪
抗税罪与妨害公务罪
妨害公务罪与抗税罪同样是以暴力，威胁方法抗拒执行公务的行为，两者存在竞合的现象，抗税行为同时符合妨害公务行为的特征。就两者的关系而言，妨害公务罪是普通规范，抗税罪是特别规范。因此，凡属抗税罪调整范围内的行为均处抗税罪而不处妨害公务罪。但纳税人或者扣缴义务人以暴力、威胁方法抗拒税务机关或税务工作人员执法的行为，不一定都属抗税罪调整范围。税收征管工作是一系列征收工作和管理工作的统称，如税务登记、发票管理、税额核定、账
册检查、纳税检查、税务稽查、税收保全、强制执行、税务行政复议等，并不是在任何环节实施了暴力、威胁均构成抗税。《刑法》第二百零二条把范围限定为“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的”行为，笔者认为，只有税务工作人员在税款征收过程中，纳税人或扣缴义务人为不履行税款缴纳义务，以暴力、威胁方法抗拒的，才以抗税论处；在管理环节发生的暴力、威胁事件，不以抗税论处，符合妨害公务罪特征的，以妨害公务罪论处。
抗税罪与偷税罪
一般而言，偷税罪和抗税罪有显著区别，不难区分。但纳税人或者扣缴义务人偷税后被税务机关查处，在追缴偷逃税款时又以暴力、威胁方法抗拒缴纳的，应如何处理在这个问题上存在争议。有人主张按罪名转化处理，即已由偷税罪转化为抗税罪，按抗税罪处理，不再并处偷税罪。这种观点值得商榷。偷税后又抗税的，行为人实施了两种独立的犯罪行为。从犯罪的客体上看，偷税罪主要侵犯的是国家对应纳税款的所有权；而抗税罪侵犯的主要是税务机关或者税务工
作人员的人身财产权。从客观上看，前者表现为虚假、隐匿、拒不申报等行为；而后者表现为暴力、威胁的行为。从刑罚轻重来看，两者自由刑和罚金刑的比例都是相当的，不存在择重罪处罚的情况。因此，偷税后又抗税的，应以偷税罪和抗税罪数罪并罚。“两高”《关于办理偷税抗税案件具体应用法律的若干问题的解释》中明确规定：“对同一税款，既犯偷税罪，又犯抗税罪的，实行数罪并罚。”虽然这一解释不再适用，但其所体现的并罚规则仍然有参考意义。对于并罚时
罚金刑的运用，颇值得探讨。偷税罪可处所偷税额一倍以上五倍以下罚金；抗税罪也可处所拒缴税款一倍以上五倍以下的罚金。根据《刑法》第六十九条规定，自由刑部分有具体的并罚规则，而对于附加刑，只规定“附加刑仍须执行”。偷税罪和抗税罪都必须处以罚金刑，如果相加执行，似有重复处罚的意味。对于罚款和罚金，法理上有不重复处罚的要求，即“一事不再罚”原则。偷税后又抗税，虽可因其不同的行为而判处两个罪名，但就其罚金刑而言，毕竟都是针对同一笔税款而实施的，目的都在于不缴同一笔税款，因偷、抗同一笔税款而被处两次罚金，似有不妥。这一问题涉及到《刑法》中罚金刑的并罚
规则这一基本问题，需另行探讨。
抗税罪与故意伤害罪、故意杀人罪
在纳税人或者扣缴义务人暴力抗税事件中，可能出现致人受伤甚至死亡的情况，可能同时符合抗税罪或者故意伤害罪、故意杀人罪的特征，对此应如何处理这种情况属于《刑法》理论上的“想象的竞合”，应择一重罪处罚。一般而言，纳税人在抗税中有故意杀人动机的，以故意杀人罪论处。其中，故意杀人未遂，按故意杀人罪处刑较轻，按抗税罪处刑较重的，可按抗税罪论处；在抗税中有故意伤害动机，致人轻伤的，以抗税罪从重处罚；致人重伤或死亡的，按故意伤
害罪从重处罚；行为人在抗税中没有故意杀人或故意伤害的主观犯意，而是由于过失致人受伤的，一律按抗税罪处罚；致人重伤或死亡的，因《刑法》中规定的过失致人死亡罪和过失致人重伤罪处罚较抗税罪为轻，也应以抗税罪从重处罚。“两高”1992年的解释规定，以故意伤害罪或故意杀人罪处理的，仍应按抗税罪所定罚金刑处以罚金。由于《刑法》中无此规定，且这种做法也有违法理，因此，按故意伤害罪或故意杀人罪处刑的，不再按抗税罪处罚金。1998年某市曾发生一起暴力抗税案，个体税收征管员在集贸市场征税时，被市场经营户张某用杀猪刀当场杀死。对类似这样的暴力抗税，致人重伤、死亡的，如果仅仅以抗税罪论处显然是不够的。从现行刑法的一般理论来看，暴力抗税造成人身伤害．甚至死亡的．属于一行为同时触犯数个罪名的想像竞合犯，应从一重罪论处。因此该起暴力抗税致税收执法人员人死亡案件中的经营户张某，被法院以故意杀人罪判处死刑。
随着税收在国民经济生活中地位的日益提高及税收征管领域违法犯罪活动的不断增多，新《刑法》也对危害税收征管犯罪方面的法律规定有了明显的进步。通过对抗税罪的分析，可以看出，有一个紧迫的问题摆在税务机关面前，那就是如何做好《税收征管法》和税务行政规章中相关规定的修订工作，以加大对各种危害税收征管罪的打击、处罚力度。
注释：
①参见《中华人民共和国刑法》第二百零二条；
②参见马林主编《税收法制理论与实务》第134页；
③参见周道鸾主编《刑法的修改与适用》第447页；
④参见李永君、古建芹著《税收违法与税收犯罪通论》第136页；
⑤参见周道鸾主编《刑法的修改与适用》第448页；
主要参考资料：
河南省高级人民法院刑一庭编《金融税收新罪解析》。
林亚刚《抗税罪新论》。
王顽《妨害税收犯罪研究综述》。
蒋原荇、冯建平《正确理解和执行〈关于惩治偷抗税犯罪的补充规定〉》
