我国数字化产品间接税体系的建立赵百丽#61482;数字化服务网上交易在我国方兴未艾，但其发展前景不容忽视。相对于物流方式与传统商业并无差异的网上定购、网下运送的交易来说，数字化服务在我国法律体系当中尚缺乏明确的定位，下文将主要从增值税与营业税角度来论述其税法适用问题。（一）中国现行增值税体制与营业税体制比较分析从性质上分析，增值税和营业税都属于对商品和劳务流转环节课征的间接税。而最大的不同之处在于一个按增值额征收另一个按全额征税，及税率上的差异，见下表。表一：增值税与营业税主要指标比较税种项目增值税营业税应税劳务在中华人民共和国境内提供加工、修理修配劳务。在中华人民共和国境内提供其他劳务。对服务进口的征税境外的单位或个人在境内销售应税劳务而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理人为扣缴义务人；没有代理人的，以购买者为扣缴义务人。同增值税规定。起征点1仅适用于个人纳税人2销售应税劳务起征点为月销售额200－800元；按次纳税起征点为每次（日）销售额50－80元。1仅适用于个人纳税人2按期纳税起征点为月营业额200-800元；按次纳税起征点为每次（日）营业额50元。纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。应纳税额1小规模纳税人应纳税额=销售额*征收率2其他纳税人 应纳税额=销售额*税率-当期进项税额应纳税额=营业额*税率税率4%，6%，13%，17%等3%，5%，8%，20%等中央税、中央与地方共享税或全托统一实行的地方税1海关代征增值税为中央税。2其他增值税为中央和地方共享税。地方税对于数字化服务应当征收增值税1、符合学界对扩大增值税范围的要求理想中的增值税制度应将所有的货物和劳务均纳入其征税范围，并在产品制造、商业经营和其他各类服务的所有环节征税。这样才可能彻底消除重复征税，使税收机制得以有效运行，同时也不致使增值税的抵扣链条出现裂痕，从而有效防止纳税人钻税法的空子偷逃税或避税。当然理论和实践中存在差异，在全世界实行增值税的一百多个国家中，几乎没有一个国家实行真正意义上的全面课征。各国在征税范围上有所不同。大范围的增值税以欧洲国家为代表，其范围涉及农业、工业、批发、零售以及劳务等国民经济诸领域。中范围则以部分亚洲国家为代表，征收范围包括工业、批发、零售等商品制造和流通领域以及大部分劳务领域；小范围以非洲国家为代表，征收范围仅局限于制造业。 与发达国家相比，我国的征税范围过于狭小。 学者在谈及增值税时都会涉及范围扩大，更有甚者还提出合并征收增值税和营业税，征收统一的增值税 。另一方面，我国对于增值税现行体制的改革也正在进行，根据中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发[2003]11号），自2004年7月11日起，在东北地区进行增值税转型，即将生产型增值税改为消费型，以减轻企业在投资方面的税收负担。财政部及国家税务总局相继印发了以下文件，将其进一步具体化：《财政部 国家税务总局关于印发2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法的通知》、《财政部国家税务总局关于进一步落实东北地区扩大增值税抵扣范围政策的紧急通知》（财税[2004]226号）、《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》及《财政部 国家税务总局关于印发〈东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定〉的通知》（财税[2004]156号）。《财政部 国家税务总局关于印发〈东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定〉的通知》规定：“选择东北地区的部分行业试行扩大增值税抵扣范围，既是中央为振兴东北老工业基地采取的重大措施，也是为今后全国实施增值税转型改革积累经验。”我们可以借增值税改革制大好良机将数字化服务纳入增值税体系之中，以免日后夸大增值税范围之时进行重复劳动。2、增值税繁杂的税收制度更适合无形的网上交易监管与征收相对简易的营业税相比，增值税实行发票抵扣法计算征收税款 ，购销双方互相审计、交叉审查，从而在纳税人之间建立起相互制约、监督机制，有利于减少偷漏税的产生，提高税收征管效率。 利用增值税的现行发票征收体系，可以避免重新建立新的电子商务税收制度所带来的资源浪费，节省相关建设支出。但另一方面，虽然其能够对网上交易进行一定程度的监督，但网上交易的无形性、虚拟性对传统的税收征管和稽查手段提出了严峻挑战，使其变得有些力不从心。认为可以从以下几个方面完善增值税税务监督和征收制度，以适应数字化服务的需求。A．网上交易身份认证系统我们可以从现行电子商务网站中获得一点启示，如易趣的网上交易流程中包括了一个用户注册的系统，消费者希望网上购买，需经过注册账户后登陆确认才能进行 。在网上存在一个身份注册系统，交易双方都在此进行身份验证后，方能进行交易，其中当然包括所需的税务信息。那么，作为第三方的身份注册系统有谁来运作呢？在国际贸易中，跨国货物买卖双方并不熟悉对方的信用状况，却又因利益驱动和需求而进行买卖。此时第三方信用——银行信用正的介入，结束了贸易双方相互刺探信息及揣测，以银行的资信来担保交易顺利进行。而在此时，有关当局税务主管机关具有不可推卸的责任，因为一方面作为税务征收机关由其来运作此系统，无疑会便利税收征管，防止因网上交易的虚拟性而逃避税收。另一方面，交易双方相对应的各自税务主管机关，也是其税务注册信息掌握最充分、并且熟知税率使用情况的机关。最后，作为政府部门的税务机关的信用对于交易双方来说，是任何第三方商业机构所无法比拟的。因此，由税务主管机关来充当加强双方税务信息正确性信用的第三方是再恰当不过的了。消费者向税务主管当局提供商提供的住所、信用卡信息载明的住所、消费者向服务提供商披露的个人税务号及原服务器或互联网服务提供商的认证信息等，需要进行评估。评价标准可参考适用的确定性、效率、技术可行性及对服务提供商和顾客来说的简便性等。OECD Technology TAG认为上述技术选择在现阶段均不可行。其在与信用卡也相关代表进行咨询后，发现信用卡相关信息未准确到，足以作为确定管辖权的依据的，将其作为确定消费者住所的方法，对于网上交易无疑是毁灭性的。OECD Technology TAG进一步指出利用网络服务提供商来追踪消费者住所地存在可信性问题及滥用的可能（如显示错误地IP地址）。最后，OECD Technology TAG向其推荐了数字证书（digital certificates）作为现阶段最为可行的方法。因数字证书现已进行商业开发、具有作为中介媒体进一步发展的可能性、具有商业驱动力并且可以满足相关的税务需求。B．电子发票电子发票对于便利电子商务交易，简化电子商务税收监查意义重大。但当前的重要问题是，没有国际通用的电子发票法律规定。有些国家制定了一些法律，但其重点在于规范其国内电子发票。而在数字化产品的电子商务交易中，电子发票恰恰经常是国际性的。 各国对电子发票的种种限制促使某些人采取各种手段来逃税避税，而网上交易本身所具备的隐蔽性也加大了税收征管的难度，使税务部门难以确切掌握纳税的凭据。因此，增加国际间增值税电子发票法律规定之间的协调显得尤为重要。作为增值税区域内协调的典范，欧盟于2001年发布增值税发票指令，其目的是简化和协调欧盟的增值税发票规则，为电子商务和发票储存消除障碍。英国为实施欧盟增值税发票指令，从2004年1月起实行增值税电子发票。包括电子商务中增值税电子发票的使用和储存发票的规定。纳税人应当在开始启用电子发票之日起30日内通知海关。如果经海关正式批准而使用电子发票的，勿须再次通知海关。 此种规定不仅为征税方式的电子化，而且从根本上有利于海关监管数字化产品网上交易的增值税缴纳。在我国，《国家税务总局关于使用增值税专用发票电子信息审核出口退税有关事项的通知》（国税函[2003]995号2003年9月1日）《国家税务总局关于开展增值税一般纳税人纳税申报电子信息采集系统和增值税专用发票抵扣联信息企业采集方式软件测评工作的通知》（国税函[2003]29号）等条款对于专用发票电子信息化进行了规定，但仅仅停留在增值税发票运作过程的电子化，而非专为数字化产品网上交易所的特别设计。税务主管当局还可设计一种窗口，在网上交易过程中直接生成相应的增值税电子发票或是直接强制的进行报税，如果未填报相关信息则不能完成交易。但此种网上交易系统的建立，有赖于税务主管部门与我国科技人员的努力。C．电子申报2002年10月15日起实施《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令第362号）第三十条规定：“税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。数据电文方式，是指税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。”第三十一条：“……纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关。”但上文的数据电文申报与增值税尤其是数字化产品和网上服务的增值税申报联系不够紧密。《国家税务总局关于增值税电子申报软件推行有关问题的通知》（国税函[2003]943号）也仅是电子政务举措，与电子商务相关甚微。纳税人通过互联网等手段直接将申报资料发送给税务当局。 此种方法并非电子商务增值税所必需，申报人当然可以通过亲自到访等手段报税，但也可以简化税收。如上所述，如果可以将此种电子申报作为数字化产品网上交易的必经程序，税收监控将变得十分便捷。D.电子协查。电子协查指税务当局自身网络与INTERNET及财政、银行、海关、国库、网上商业用户的全面连接，实现各项业务的网上操作，达到网上监控与稽查的目的，并加强与其他国家税务机关的网上合作，防止税收流失，打击偷、逃、避税。对于数字化产品电子交易的追踪方法概括来说有以下几种 ：（1）追踪互联网上信息交换如果有关当局可以知道互联网信息交换的内容，就可以对于可征税交易进行征税。但此种方法无法实施，因为因为信息本身是大规模的，并且会侵犯隐私权，这种信息通常加密且相关部分很少。（2）追踪电子交易的付款如通过借记卡或信用卡付款。总的来说，这种付款通过消费者所在国银行进行。有关当局可以要求银行在电子商务交易中，私人向外国企业付款时收取增值税。但此种征税方法也不切实际，银行很难判断哪种支付与电子商务有关，而且很容易通过使用外国银行信用卡进行规避。可能会需要建立对应于具体支付信息的会计系统。（3）国家间的信息交换提供者的母国，原则上更容易收集信息提供者的信息。也可以帮助他国代收税款。但是，此种想法也行不通。因为，提供者一般不知道消费者住在哪个国家。其次，只有所有的发达国家都参与，此方法才有效。但国际社会中的信息交换通常不易进行。无论是追踪互联网上信息交换，还是追踪电子交易的付款，引起追踪的对象不可避免地将个人隐私信息包括其中，因此都可能侵犯个人隐私。另一方面，这种普遍监督经济成本过于巨大，不符合效率原则的要求。对跨国数字化产品进行监察，也可能涉及他国税收主权。因此，我国在鼓励当事人主动向税务机关报税的同时，可以通过国家间的税收协助追踪数字化产品交易信息。最重要的是数字化产品网上交易的制度设计，即在界面中可以加入强制报税窗口，使交易和报税同时进行。并且，因为将数字化服务纳入了增值税的税收体系，就可以进行相应的进项税额抵扣。对购买服务的消费者来说，通过增值税发票抵扣其销项税额，有助于促动其主动提供税收信息。3.适用提高的起征点及仿照软件产品适用优惠税率一方面，我国自2003年1月开始普遍提高了增值税起征点 ，如2003年5月四川省提高增值税起征点具体标准 是：按销售货物、销售劳务和按次纳税三个项目，分别由现行月销售额900-1200元提高为3000-4000；400-600元提高到1500-2000；50-60元提高到150元。另一方面，我国对一般纳税人销售其自行开发生产的hr软件产品也有税收优惠。根据财政部、 国家税务总局、 海关总署《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（ 财税〔2000〕25号）第一部分“关于鼓励软件产业发展的税收政策 ” 第（一）条规定：“自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。增值税一般纳税人将进口的软件进行转换等本地化改造后对外销售，其销售的软件可按照自行开发生产的软件产品的有关规定享受即征即退的税收优惠政策。”比照此规定，国家税务总局可以发布新的财税通知：“自2005年*月*日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行提供的数字化服务的，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发电子商务产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。”这样，既解决了相对于营业税来说增值税可能存在的税负稍重问题。也通过规定优惠期限降低税率给供应商以优惠，同时，降低税率所产生的资金限定于企业的电子商务产品开发和扩大再生产，进一步促进电子商务发展，从长远来说也不会影响税收中性和效率原则。4.解决长久以来因为估计地方与中央税收利益划分而存在的顾虑国家规定某些维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种为中央税，海关代征增值税即为其一。在增值税开征之处，考虑到中央与地方税收利益的划分问题，只将一部分服务纳入到增值税税收体系之中。而数字化服务作为一种全新的税源，在讨论其最终归属时并不存在这方面的问题。将其归入中央税收之后，与地方税相比，国家更可以发挥其科研及技术优势，征收这种相对较难监控的税源。iPod是个例外赵晓力苹果的iPod最近卖得很火。据说，美国总统布什也很迷这个小玩意，让私人助理从网上下载了许多乡村音乐，跑步的时候边跑边听。经过MP3.com和Napster早期的试验后，下载音乐市场终于被苹果的iPod和iTunes摘了桃子。iTunes既是一个软件（同时支持Mac和Windows），也是一个音乐下载商店的名字，用户可以使用iTunes软件从iTunes网站付费下载音乐。苹果自称已经通过这个网上最大的音乐商店卖出了3亿首歌曲，按每首99美分计算，就是近3亿美元。苹果完美地实现了内容发布和设备制造两方面的规模经济。苹果的iPod卖得越多，从iTunes下载音乐的人就越多，iTunes下载越多，iPod就卖得越多。奥妙是，iPod首要支持一种AAC的音乐格式，当然iPod也支持mp3，但AAC的音质较mp3好，也支持数字版权管理（DRM），从iTunes下载的AAC格式的音乐，只能在iPod上播放。对于VCD、DVD，以及普通的mp3播放器，设备制造商和内容提供商的利益是冲突的。也就是说，廉价的盗版内容越多，设备制造商越高兴，而设备制造商越高兴，内容提供商就越不高兴，这就是为什么美国内容工业的代表——美国唱片工业协会（RIAA）和美国电影协会（MPAA），对用于网上交换音乐和电影的P2P软件如Napster、BT等恨之入骨、必欲除之而后快的原因。这也是为什么当年好莱坞坚持要对DVD电影内容加密、分区，对DVD 设备也要求加入区码的原因。加入区码后，每个区的DVD设备只能播放在那个区发行的DVD电影，这对消费者当然不方便，也不利于设备制造商多卖机器。不过，这套做法现在已经完全破产。内容加密的技术措施CSS很快就被网上的天才黑客破解了（DeCSS）。中国大陆原来被定为是6区，不过现在大家私下里都叫9区，9是6的倒写，倒者盗也。现在即使1区（美国、加拿大）、2区（日本、西欧）、3区（港台、韩国）发行的DVD电影，9区人民也能很快看到，没有中文字幕的还被D版商加上了中文字幕！内容提供商和设备制造商的利益冲突现在越来越表现为发达国家和发展中国家的知识产权争吵，这本质上是由于内容提供商和设备商的全球分布造成的。现在全球的内容产业大国大都是美国等发达国家，而设备制造业则越来越从美欧日韩向新兴制造业国家转移。对于中国这样的新兴制造业大国，现在要向发达国家支付大笔设备制造的专利费用和贴牌生产的商标费用，以后还要越来越多地满足发达国家为保护内容产业而设下的种种版权管理要求——包括由设备制造商向内容提供商直接支付版权费以弥补其“盗版”损失这样的提议，现在也已经提出来了。这样两头夹击，中国在全球经济的食物链中，能分享的利润比例只怕会越来越小。其实每个后起的工业化国家，在其工业化早期，都不可能完全遵守领先国家制定的知识产权规则，包括美国，在其工业化早期，在欧洲人眼里也是不折不扣的知识海盗大国。2004年，耶鲁大学出版社出版了Doron S. Ben-Atar 所着《商业秘密：知识海盗与美国工业力量的起源》（Trade Secrets：Intellectual Piracy and the Origins of American Industrial Power）一书 ，详细回顾了这段美国人现在已经忘记的历史。在17世纪和18世纪早期，当时尚未独立的北美殖民地分享了英国的许多技术创新。随着北美工业越来越具有竞争力，英国不愿再这样分享下去了。但美国独立革命后，主张“工商立国”的合众国领袖为了提升新生国家的经济力量、促进政治独立，支持对欧洲技术采取“海盗”式的利用。到19世纪中期，美国变成了工业国家领袖和主要的技术出口国，它才从国家记忆中抹去了以往的“海盗”行径，在世界上倡导用国际法规范知识产权。当然，现在中国制造业面临的知识产权壁垒比那时的美国不知要高多少倍。中国80年代以来大规模的知识产权立法，与其说是出自中国自身经济社会文化发展的需要，不如说是美国等国家有意识主导的结果。二十多年来，美国成功地给中国人灌输了一套无论你处在工业化的什么阶段，无论你是技术弱国还是技术强国，工业产权都有利于你的经济发展的观念。中国人只有在最近，在DVD机产业遭到6C联盟征收高额专利费的几近毁灭性打击以后，才开始认识到发达国家这套知识产权战略的高明。其实，正如我们上期说明的（参见“网络效应与标准战争”），长期看来，内容产业和设备制造业的发展是互补的。播放内容的设备越廉价，内容产业越能够取得规模经济；反过来，内容产业规模经济带来的廉价内容，也会促进设备的普及和设备制造业的规模经济。除非内容产业发达的国家，也去制造苹果的iPod那样的设备，赢者通吃，否则，它就必须和中国这样的设备制造大国分享双重规模经济带来的好处。但是，长远来看，美国的比较优势现在已不在制造业，iPod不过是个例外。