【摘要】长期以来，尤其是一系列国际大公司财务丑闻和经营失败事件爆发之后，关于内部控制的研究和立法行动深受国际社会的重视和关注。我国也不例外，新《会计法》和财政部、证监会、国资委等部门先后通过的法律或制度规范都要求企业建立健全内部控制。然而，从实际经验上来看，企业内部控制是否能够发挥作用并不在于其内控制度条例是否详细或者全面，而是在很大程度上取决于控制环境的好坏。目前，我国企业的内部控制环境的状况不容乐观，存在很多问题。要提高企业的经济效益，必须建立健全企业的内部控制体系，尤其应该注意控制环境的建设。本文试通过典型而又影响比较大的中航油事件，分析中航油存在的内部控制环境问题，思考控制环境在内控体系中的重要作用，并且为完善内部控制环境提出一点构想。
Abstract
Foreign countries started to pay attention on the research and legislation on internal control long time ago, especially since a series of frustrated affairs of international famous company have been exposed. China cannot be exceptional. Many departments such as Ministry of Finance, Securities Regulatory Commission and Stated-owned Assets Supervision and Administration Commission as well as newly adopted <Accounting Law> required all the enterprises must establish the system of internal control. However, whether the system of internal control is effective of not depends on the control environment, not on the adequacy of internal control. The internal control environment of Chinese companies is not very good at present, also there are many problems need to be solved. We must establish a well system of internal control and focus on the control environment so that the economic benefit can be increased. Beginning with the typical and well-known case of China Aviation Oil (Singapore), this paper studies the problems of internal control environment existed in the company, discusses the importance of control environment and makes some proposals on the issues of perfecting the internal control environment as well.
Key words: Internal control, Control environment, China Aviation Oil (Singapore)
目 录
一、序言
二、文献回顾
三、内部控制概述
（一）内部控制理论的设置目的
（二）内部控制理论的发展
（三）内控框架的重点要素——控制环境
（四）我国的内部控制法律规范
四、案例分析：中航油事件
五、中航油事件对我国企业内部控制环境建设的思考
参考文献
一、序言
在国外，随着美国著名的安然、世通公司、施乐和默克制药等一大批国际大公司因为财务会计丑闻，导致企业的诚信受到普遍质疑。上市公司的内部控制失效，导致权力集中且缺乏制衡，是一系列造假案接连发生的主要根源。内部控制是单位为了保护单位资产安全完整，提高会计信息质量。确保法律法规和规章制度及单位的经营管理方针政策的贯彻实施，避免或降低各种风险，提高经营管理效率，实现单位经营管理目标而制定和实施的一系列控制方法、控制措施和控制程序。随着经济的全球化和企业管理的不断完善，内部控制从最初单纯的内部牵制发展到今天的由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控等五要素组成的内部控制整体框架。在内部控制五要素中，内部控制环境是基础。没有一个有效的控制环境，其他内部控制要素，不管质量如何，都不可能形成有效的内部控制结果。我国加入WTO之后，企业融入全球经济竞争的深度和广度会大大增加，面临的竞争将会更加激烈，为了适应日趋激烈的竞争，必须提高管理水平。加强企业内部控制建设，特别优化企业内部控制环境，是提高经营管理水平的基础性工作，也是不可回避的现实需要。控制环境包括经营管理的理念、方式和风格，组织机构，授权和分配责任的方法，管理控制方法，人力资源管理政策，外部环境的影响等，只有建立良好的内部控制环境，才能为有序的内部控制工作奠定基础。本文旨在通过典型而又影响比较大的中航油事件，延伸透视我国企业普遍存在的内部控制环境问题，思考控制环境在内控体系中的重要作用，并且为完善控制环境提出一点构想。
本文主要分为以下几个部分：上述序言部分是对本文研究的内容、目的、意义的介绍；其次是对国内外文献的回顾；第三部分是对内部控制理论的概述，包括：设置目的和发展历程，并且重点关注其框架体系中的重要要素——控制环境，同时关注我国内部控制，包括控制环境的发展情况；第四部分介绍科中航油事件，分析导致中航油事件的内部控制环境问题；最后一个部分为完善内部控制环境提出构想。
二、文献回顾
在美国，1988年美国注册会计师协会(AICPA)委员会(ASB)发布《审计准则公告第55号》，第一次正式将控制环境纳入内部控制范畴，认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素组成，并把控制环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”。1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属组织参与的“发起组织委员会”(COSO)发布报告“内部控制—整体框架”，即COSO报告，1994进行了增补。COSO报告认为内部控制由五个相互影响的要素构成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。与SAS NO.55对控制环境的研究成果相比，COSO报告对控制环境的定义和要素未作较大的改变，但将控制环境的影响和作用上升到一个新的高度。认为控制环境是其他控制要素的基础，是一种氛围和条件，内嵌于企业文化之中，影响员工的控制意识和实施控制的自觉性，决定着其他控制要素作用的发挥，并影响到企业经营目标及整体战略目标的实现。同时，强调“人”在控制环境及内部控制中的核心地位。只有“人”才能制定目标并设置控制机制，反过来，内部控制也会影响着人的行为。此外，强调“软控制”的作用。“软控制”主要指那些属于精神层面的事物，控制环境集中反映为董事会与管理层对内部控制重要性的认识和态度。COSO报告时的控制环境在强化内部控制中的作用也得到广泛认同。
我国对内部控制理论和实务的研究起步较晚，从20世纪90年代，由于政府的大力推动作用，内部控制的研究才开始引起各界的重视，并于1996年开始逐步颁布一系列内部控制的要求和规定。2000年5月，厦门大学的吴水澎、陈汉文、邵贤弟在国内权威期刊《会计研究》中发表题为《企业内部控制理论的发展与启示》一文，该文首次引进了美国最新的内部控制理论成果COSO报告，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义。此后，三人再度撰写《论改进我国企业内部控制一由亚细亚失败引发的思考》，以郑州亚细亚集团的衰落为案例，根据COSO报告中的内部控制框架五要素，对我国企业的内部控制现状进行了系统分析，建议加快构建我国内部控制标准体系，该文发表于2000年第9期的《会计研究》，同样得到了学术界的一致认可和强烈反应。同年年底召开的财政部“内部控制制度研讨会”更是把对建立内部控制制度体系的讨论带入了白热化，内部控制研究开始成为各界研究的热点。
三、内部控制理论概述
内部控制制度是现代企业制度的核心，是企业生命力的重要保证，现代企业的生产经营得控则强，失控则弱，无控则乱。由于内部控制薄弱，企业会计造假行为严重，财务报告严重失真，企业违法违规现象愈演愈烈，国有资产流失严重，企业经营失败的现象也时有发生。为此，建立健全企业内部控制制度越来越受到各国政府部门、理论界和实务界的重视。
（一）内部控制理论的设置目的
内部控制的历史几乎与人类活动的历史一样漫长，在漫长的人类历史中，内部控制的思想很早就被应用到人类经济活动中。远在美索不达米亚文化时代，人们就运用一种朴素的分权方式进行着内部牵制的实践，来保障公共资金的安全。我国内部控制的思想，最早可见于《周礼》，每笔财物的出入都要经几个人之手，以达到牵制的目的。随着现代社会经济的发展，企业的组织形式由业主制、合伙制演变成公司制时，企业规模变得越来越大、经营运作的复杂程度愈来愈高、管理的专业化程度日渐增强。因此，在所有权与经营权分离的现代企业的基本特征的背景下，内部控制制度作为提高经营效率、加强财务信息的可靠性和相关性的作用尤为突出。美国注册会计师David M ; Willis和Susan S • Ligh此两位博士在《内部控制管理报告》中进行了实证研究，他们对General Electric等78家公司进行了调查，对于内部控制的目标，验证财务报告的可靠性占了87%；保护资产安全占81%；促使业务运营与管理政策的一致性占54%；提升道德品行占51%[1]。总结内部控制得设置作用可以表述为以下几点：（1）确保国家财经法律法规、规章制度的贯彻执行，这也是制定内部控制制度的首要目标。（2）保护单位资产安全和完整。通过建立和完善内部会计控制制度，防止和减少贪污盗窃行为和舞弊行为的发生，实现保护财产物资安全和完整的目的。（3）促进单位经营管理水平的提高。通过建立健全内部控制制度，不断完善会计、经营工作相关的岗位责任制，规范经营管理行为，强化管理工作，防范经营风险，提高经济效益，实现经营目标。（4）促进会计信息质量的提高。加大对会计信息的采集、归类、记录、汇总等过程和相关环节的监督和管理力度，以便能及时发现并有效纠正会计工作中出现的问题，提高会计信息质量，真实、完整地反映单位经营管理活动。
（二）、内部控制理论的发展
内部控制是从内部牵制发展而来的，其概念演变迄今已经历了四个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段。
第一阶段：内部牵制。从原始的组织诞生开始，直至20世纪40年代，内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段。这一阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控制。内部牵制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、薄记系统等来完成。其目标主要是防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财产的安全来保障组织运转的有效性。L.R.Dicksee最早于1905年提出内部牵制这个概念。他认为，内部牵制由三个要素构成:职责分工、会计记录和人员轮换。
第二阶段：内部控制制度。内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试着在组织结构、业务程序、处理手续等方面采取了一系列控制措施，对其所属部门的人员及工作进行组织、制约和调节。1958年，CAP在《审计程序公告第29号》中，将内部控制划分为会计控制和管理控制。1972年，该委员会发布的第1号《审计准则公告》给管理控制和会计控制下了一个详细且权威的定义。
第三阶段：内部控制结构。1988年，美国注册会计师协会下属的审计准则委员会(ASB)发布第55号《审计准则公告》(SAS No.55)，正式提出“内部控制结构”这一概念，该公告自1990年1月起取代第1号《审计准则公告》中的相关内容，由内部控制结构取代内部管理控制和内部会计控制，并提出内部控制结构的三要素:控制环境、会计系统和控制程序。在这个阶段，第一次把控制环境作为内部控制的一个独立的要素来研究，明确了任何企业的内部控制都存在于一定的控制环境之中。
第四阶段：内部控制整体架构。1992年美国国会下属的COSO组织发布了《内部控制——整体框架》，即著名的COSO报告。此报告将内部控制定义为：“受到一个实体的董事会、管理层和其他员工的影响，用来提供合理的保障以实现目标的一种程序。这些目标包括：（1）经营的结果和效率；（2）财务报告的可靠性；（3）与适应的法律法规的一致性。”
此报告关于内部控制的整体框架得到了世界各国理论界及职业团体的一致认可，成为迄今最为权威的内部控制概念。1995年AICPA正式发布《审计准则公告》，采纳了COSO报告的建议,发布了《审计准则公告第78号》。COSO报告同时提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个相互联系的要素，同时指出了内部控制环境是其他内部控制要素构建的基础[2]。
此外，在2002年，美国政府为根治上市公司财务丑闻带来的不良影响，颁布了《萨班斯—奥克斯雷》法案，要求所有依照美国证券法向证监会提交财务报告的上市公司，都要在年报中提供“内部控制报告”，评价公司内部控制设计及其执行的有效性，注册会计师要对企业的内部控制报告进行审核与报告，公司的CEO和CFO要出具书面保证。2003年7月，COSO委员会发布的《企业风险管理框架》（草案）则使内部控制成为企业经营管理的重要组成部分。
从内控理论的四个发展阶段中可以看到，这是一个不断发展、完善的进程，控制目标、控制对象和控制手段不断得到演进。在这个过程中，人们越来越重视控制环境这个无形因素的影响，控制环境在这个过程中逐渐受到重视。
（三）内控框架的重点要素——控制环境
并不否认企业内部会计控制在内部控制体系中占有非常重要的位置，一个企业没有相应的会计控制系统是无法良性运转的。然而，近年来被暴财务丑闻和违规经营的公司，不是没有建立相应的内部会计控制系统，而是由于存在于内部控制环境中的缺陷导致会计控制系统的失效。在COSO报告《内部控制——整体框架》中的企业内部控制五要素中，控制环境被放在了第一的位子上，它作为推动企业发展的动力，是所有其他内控组成部分的基础和核心，它对企业内部控制的建立和实施有重大影响，其好坏直接决定了企业内部控制整体框架实施的效果。除此之外，正因为内部控制环境在内部控制中的重要作用，在现代审计以制度基础审计为主要审计方法的情况下，对企业内部控制环境的了解及研究就显得尤为重要。《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》第13条明确规定“注册会计师应当充分了解控制环境，以评价被审计单位管理当局对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。”可见，对内部控制环境的了解和研究己经成为我国注册会计师审计必不可少的程序之一。注册会计师在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制环境进行充分的了解，通过对内部控制环境的了解和研究，可以初步评估审计风险，确定了解其他内部控制要素的方向、程序和内容，决定是否进行符合性测试及将要执行的符合性测试的性质、时间和范围。对于那些内部控制环境良好的企业，注册会计师可能评估其控制风险较低而减少实质性测试程序，从而节约审计成本、提高审计效率[3]。
控制环境是对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素的总称，是组织基调、左右组织成员的控制概念，是其他控制要素的基础。控制环境可由下列几个因素构成：
一、管理当局的哲学理念和经营作风。经营管理者的管理哲学和经营风格直接决定了一个企业可能采取的内部控制方式以及其内部控制的受重视程度。它是控制环境中最基本、最主要的因素。因此，管理者在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。经营管理者的观念、方式和风格，通常会从三个方面极大地影响控制环境：(1)管理者对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；(2)为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业对管理的重视程度；(3)管理者对会计报表所持的态度和所采取的行动。
二、诚信的原则和道德价值观。主要取决于企业负责人。严格一致地保持诚信行为和道德标准，任何人不得凌驾于内部控制制度之上。负责人要以身作则，在企业内部经常提供道德方面的指导，使所有的雇员在一般和特定环境下能够保持正确的判断。通过制定文字化的行为准则，将其传达给全体职工，将诱发人们不诚实、非法和不道德行为的动机降至最低。
三、董事会、审计委员会。主要强调其独立性。董事会和审计委员会是基于现代企业治理结构的一种制度安排。董事会对一个公司负有重要的受托管理责任。在董事会里成立一个有效的审计委员会，有利于公司保持良好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除了协助董事会履行其职责外，还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。
四、内部审计。内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的建立。内部审计人员必须独立于被审计部门，并且必须直接向董事会或审计委员会报告。
五、人力资源政策。内部控制强调“以人为本”，它既是对人的控制，又需要由人来控制，因此，企业员工的胜任能力对内部控制的效果产生直接而重要的影响。一个好的人力资源政策，能够把好进人关，确保执行公司政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。公司必须雇用足够的人员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是建立合适的控制环境的重要元素，人力资源政策和实务相当于内控制度的血液。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度。
六、组织结构和责任的分配与授权。管理当局设置合理的组织结构，明确地建立授权与分配责任的方法，运用适当的管理控制方法可以大大增强组织的控制意识，有助于建立良好的内部控制环境。包括如何授权、向谁授权、组织行为的分配、对组织目标的协同作用、责任与报告等。在内部控制中，适度的授权和清晰的责任配置被认为是实施有效监督的前提条件。
七、外部影响。企业的外部环境因素也影响着企业内部控制政策和程序的实施。例如外部的监管机构证监会、财政部及有关部门的政策与措施等。
COSO报告特别强调“人”的重要性，指出内部控制受企业的董事会、管理层及其他员工的影响，透过企业之内的人的行为及说的话而完成。只有人才能制定企业的目标，并设置控制的机制。同时，它也更强调“软控制”的作用，主要指那些属于精神层面的事物，如高级管理层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等。正如COSO报告所说，内部控制环境是其他因素构建的基础，如果这个基础本身存在着极大的缺陷，即使内部会计控制系统构建得再完美，也难于保证整个控制系统在企业管理中发挥出真正的效果。因此，要准确把握通过内部控制制度达到规范和提升企业经营效果的目的，关注内部控制环境的建设是重中之重。
（四）我国的内部控制法律规范
在我国，内部控制的理论研究与实践管理也经历了一个逐步认识和不断完善的过程。1996年12月，财政部颁布了《独立审计具体准则第9号——内部控制和审计风险》，第一次完整地提出了内部控制的“三要素”，成为注册会计师对审计业务的具体指引；1999年正式颁布并于2000年7月1日起正式实施的《会计法》，则对单位内部会计控制监督提出了明确的四项要求（职责明确、相互分离、相互制约、相互监督）；2001年6月，财政部颁发《内部会计控制——基本规范（试行）》，明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架体系和要求，以及货币资金内部控制的要求；在其之后，为了完善内部控制又陆续颁布了多项征求意见稿。2002年5月中国注册会计师协会发布了《内部控制审核指导意见》，强调了建立健全内部控制并保持其有效性是被审核单位管理当局的责任。了解、测试和评价内部控制，出具审核报告，是注册会计师的贵任。
可以说，我国内部控制制度法律规范建设已具备相当的规模，取得了重要成果，内部控制己成为政府有关部门进行公司经济监管的一项重要措施，但仍有不足之处有待我们去认识。目前我国还没有形成内部控制的整体框架。己颁布的法律规范的内容主要集中于会计领域，《会计法》、《内部会计控制规范》等法律法规主要从会计控制的角度来规范内部控制，却没有像COSO报告那样重视控制环境的研究；独立审计准则中的定位也是着重于公司的会计责任方面。这与COSO报告相比，内部控制的规范的内容范围有待于扩大。
四、案例分析：中航油事件
中国航油（新加坡）股份有限公司公司于1993年在新加坡成立，是由中央直属大型国有企业中国航空油料集团公司的海外控股公司，石油类跨国企业。公司成立之初经营十分困难，一度濒临破产，后在总裁陈久霖的带领下，一举扭亏为盈，从单一的进口航油采购业务逐步扩展到国际石油贸易业务，并于2001年12月6日在新加坡交易所主板挂牌上市，成为中国首家利用海外自有资产在国外上市的中资企业。短短几年间，其净资产增长了700多倍，股价也是一路上扬，市值增长了4倍，一时成为资本市场的明星。公司经营的成功为其赢来了一连串声誉，公司总裁陈久霖被《世界经济论坛》评选为“亚洲经济新领袖”，陈久霖还曾入选“北大杰出校友”名录。然而就是这样一个2004年公司被评为最具透明度的上市公司，却因从事投机行为造成5.54亿美元的巨额亏损，并被迫于2004年12月1日宣布向法庭申请破产保护令，消息震惊国内外市场。
经国家有关部门批准，新加坡公司在取得中国航油集团公司授权后，自2003年开始做油品套期保值业务。在此期间，擅自扩大业务范围，从事石油衍生品期权交易。2004年第一季度，中航油在油价涨到每桶30美元以上开始做空；在7月份左右，也就是国际原油价格在每桶40美元，航煤接近每吨350美元的时候，中航油总裁陈久霖做出了错误的判断，认为原油价格已经从2003年5月的每桶25美元开始上涨，且涨幅已经超过60%，应该不会继续升高，因此决定做空石油看涨期权5200万桶。直到2004年10月中下旬，估计原油价格一度达到每桶56美元，行权价格低于市场价格，投资者要求行权，从而使期权卖出方（中航油）在油价每桶50美元以上被迫强行平仓，产生巨额亏损约5.5亿美元。由于公司的期货交易大多使用银行借款，与此同时，法国兴业银行等多家债权人上门逼债。至11月30日，逼迫公司向新加坡提出破产保护。
中航油事件发生的原因何在？国资委一位重要人士认为，“中航油内部不是没制度，但是执行不力。”
中航油从事的是期权投资行为，而根据财政部《内部会计控制规范——对外投资》中对外投资内部控制监督的内容要求，要求企业对投资的可行性、评估和决策；执行；处置进行控制。检查岗位设置是否合理、科学，是否存在不相容职务的混岗现象；对外投资的授权批准手续是否齐全，是否存在越权审批等违规行为；检查对外投资决策过程是否符合规定程序；投资期间获得的投资收益是否及时进行会计处理，有关情况是否得到记录；检查会计记录是否真实完整。而从中航油的情况来看，陈久霖所从事的期权投资行为，集团作为大股东一点不知；党委书记在新加坡两年多，也一直不知道陈久霖从事场外期货投机交易，整个期权投资行为都有陈久霖一个人任意操作，本该发挥控制作用的授权审批等牵制制度都形同虚设。由于期权导致巨额损失，会计人员通过粉饰账目达到掩盖的目的，会计记录虚假，违背了内控制度的基本原则。对于期权投资的可行性、风险的评估，似乎也是没有按制度办事，由于没有执行严格的投资风险分析，对国际走势错误的判断，使中航油走向毁灭的深渊。除此之外，中航油早在2002年时，外部审计师的协助下，制定了《风险管理手册》。根据中航油内部控制规定，损失20万美元以上的交易，都要提交给公司的风险管理委员会评估；而累计损失超过35万美元的交易，必须得到总裁的同意才能继续；而任何将导致50万美元以上损失的交易，将自动平仓。中航油共有10位交易员，也就是说，损失的最大上限也只是500万美元，这与总计达5.5亿美元的损失很不相符。很明显，当中航油在市场上惨败时，公司内部的风险控制机制也完全没有启动。如果中航油能够很好地按照有关内部控制制度的规定严格执行，如果事后监督能迅速发现问题，这样的事件是完全可以避免的。这说明了，事件的根本原因可归结于其内部控制机制的失灵和形同虚设。而导致这一现象的根源，矛头直指内部控制环境的失效[4]。
一、管理当局风险管理意识差，风格“豪放”。
导致中航油事件发生的导火索完全是由于陈久霖作为管理者本本身薄弱的风险意识而做了不合常识的操作，输给了国际金融市场上的竞争对手。当国际原油价格在每桶40美元，航煤接近每吨350美元的时候，总裁陈久霖做错误的认为原油价格已经从2003年5月的每桶25美元开始上涨，且涨幅已经超过60%，应该不会继续升高，因此决定做空石油看涨期权5200万桶。仅从单纯价格上涨了超过60%这个原因而轻易作出看空5200万桶的决定，似乎显得极为草率。没有通过严格的风险分析，没有评估如果失败将给公司带来的后果，任凭个人的知觉，这样的经营风格不能不称之为“豪放”。由于原先陈久霖对于中航油前期的巨大贡献，也使其放松了自己原有的谨慎的职业态度，变得有点急功近利，轻视了潜在风险给公司带来的严重后果。
二、管理层缺乏诚信道德观。
说管理层缺乏诚信意识，在于新加坡公司从事以上交易历时一年多，从最初的200万桶发展到出事时的5200万桶，一直未向中国航油集团公司报告。虽然由于投机以至巨额亏空的情况下，在新加坡公司上报的2004年6月的财务统计报表上显示，公司的经营财务状况从账面上看，不但没有问题，而且还很漂亮。直到保证金支付问题难以解决、经营难以为继时，中航油才向集团公司紧急报告，但仍没有说明实情。在整个事件过程中，陈久霖始终希望对于通过掩盖真相来达到平息事件的目。这样真的有效了吗？公司的经营原则就是必须在一个诚信的，透明的基础之上，向外界坦诚交流公司的经营状况，增强外界对于公司的信心，促进双方的双赢局面。试问，在类似中航油这样一个到处充满欺骗和掩盖的环境之下，上梁不正下梁歪，公司还会有发展的前途吗?
三、公司治理结构不完善，缺乏权力制衡。
中航油事件所暴露的是我国国有大中型企业普遍存在的问题。中航油作为中国航油集团在海外的控股子公司，由中国航油集团向中航油董事会派驻了四名成员，包括本人，而陈久霖也是以集团副总经理的身份兼任中航油董事和执行总裁。实际上，集团公司出于对陈久霖的信任，使他在实质上成为了集团公司派驻中航油的全权代表和实际监管者，中航油基本上是陈久霖一人的“天下”，正所谓“将在外，军令有所不受”，为陈久霖的为所欲为埋下了伏笔。2002年10月，中国航油集团公司向新加坡公司派出党委书记和财务经理。但原拟任财务经理派到后，被陈久霖以外语不好为由，调任旅游公司经理。第二任财务经理被安排为公司总裁助理。陈久霖不用集团公司派出的财务经理，从新加坡雇了当地人担任财务经理，只听他一个人的。财务经理对总经理负责而不是董事会，这就意味着公司总经理陈久霖一手控制着财务部门。由此可见，不论是在决策、监管层面还是在经理层，都没有很好的形成实质上的权力制衡。董事会本应该作为中间地带，连接所有者和经营者两方利益，同时，作为内部控制的最高层次，应该始终保持着一个独立并且专业的地位和作用。然而，中航油事件所表现出来的是陈久霖作为公司总裁，专权独断，董事会似乎只是扮演着花瓶摆设的角色，丝毫没有发挥应有的作用。这种董事长与总经理两职合一，董事会与经理层“一套人马两块牌子”的交叉任职现象会导致相关管理层权责不明确，职能履行不到位，相互之间的牵制力度大大降低。同时，中航油作为国有企业，由于国有产权所有者不明确，出现国有企业所有者虚置或缺位的现象，国有企业的所有者缺位客观上造成企业所有者无法得到落实，所有者的权利没有人享有，责任和义务也无人来承担，加强内部控制的受益主体不明确，以至“内部人控制”现象层出不穷。陈久霖作为中航油新加坡公司的“打工皇帝”，在他的独裁领导下，无视其违规投机行为将会给国企的所有人即国家带来巨大损失的严重后果，在其所从事的违法期货行为所带来的损失初期并没有立即停止，一意孤行，以致中航油新加坡公司走向无法收拾的地步。此外，审计委员会本该监督会计报表的编制、内部审计工作，但始终没有发挥作用。可以看出，审计委员会丧失了原有的独立性，也完全听命于陈久霖的独裁了。如此的“内部人控制”信手可拈，成为企业经营决策中挥之不去的阴影。
四、内部审计形同虚设。
内部审计的关键是独立评价。传统内部审计的目标是查错防弊，发挥保护性、制约性作用，其工作重点放在财务审计上。但是，随着市场竞争日趋激烈的严峻经营环境的挑战，内部审计应时代以及现实的需要已逐步将工作内容从以前的财务审计转向富有建设性的经营审计。在这么一个资产庞大，业务繁忙的偌大的一个中航油公司，内部审计却没有发挥很好的作用。对于财务审计，中航油上报的2004年6月的财务统计报表上显示，公司当月的总资产为42.6亿元人民币，净资产为11亿元人民币，资产负债率为73%。长期应收账款为11.7亿元人民币，应付款也是这么多。公司的经营财务状况从账面上看，不但没有问题，而且还很漂亮。但实际上，2004年6月，新加坡公司就已经在石油期货交易上面临3580万美元的潜在亏损。从经营审计的角度，陈久霖的违规从事期权投资行为，而从事的石油期权投机是我国政府明令禁止的。2001年10月，证监会发布《国有企业境外期货套期保值业务管理制度指导意见》第二条规定：“获得境外期货业务许可证的企业在境外期货市场只能从事套期保值交易，不得进行投机交易；禁止不通过期货交易所的场外交易；国有企业从事套期保值业务而进行的期货交易总量，应当与其同期的现货交易总量相适应。”内部审计职能部门却没能指出其违法性质，没有及时地予以制止并向集团总公司报告。在中航油事件中，我们似乎看到的是内部审计部门在陈久霖的独裁压力下的“臣服”，公司虽然设置了内部审计机构，只是陈久霖的傀儡、欺骗外界的工具。
五、缺乏良好的人事政策。
其一，中航油参与此次交易、掌握交易核心机密的交易员，均是外籍人，来自澳大利亚、日本、韩国等国。像这种核心机密被外籍人士掌握和运作，即使在美国这样的国家也是很少出现的。作为大型国有企业，这种数额巨大的投资操作，至少应该有本国人参与才是合情合理的。可见中国航油这样的人事安排颇为不当。其二，内部控制强调“以人为本”，它既是对人的控制，又需要由人来控制，因此，企业员工的胜任能力对内部控制的效果产生直接而重要的影响。一个良好的人力资源政策，从聘用到后续培训以及激励等，都有利于规范职工的职业道德和自律意识。然而中航油自2003年开始从事期权投机至2004年底被暴露，长达2年的时间里，始终没有人指出其违法性。没有不透风的墙，且不论普通职员，高层的管理人员难道一个都不知道吗？至于通过“粉饰”账面数字，达到隐瞒的目的，公司会计都被蒙在鼓里吗？其三，激励机制不当。从公开资料看到陈久霖的薪水根据协议公司盈利超过一定金额后将获得盈利的接近10%。根据公司协议，陈久霖去年的个人薪酬为490万坡元。其中，利润分成430万元是从集团盈利1200万元以上按比例提成的。490万新加坡元折合人民币为23.50万元。这样高的薪酬水平，无论是在中国还是在海外的中资企业里，可能都是绝无仅有的。可以想象，一家企业的管理层可以分享它在投机活动中所赢来的钱，那么，这些人哪有不死命一搏之理？反正赚多了就多分，输了只是亏掉企业的钱。可见，这个激励机制也是间接导致陈久霖铤而走险的因素。因此，在公司管理方面，激励与制衡机制必须要相得益彰。
五、责任的授权与分配机制失效。
2004年10月以来，中国航油所持石油衍生品盘位已远远超过预期价格。根据其合同，需向交易对方支付保证金。每桶油价每上涨1美元，新加坡公司要向银行支付5000万美元的保证金，这样的现金交易量己远远超过了陈久霖的权限，但由于无人约束，最终导致新加坡公司现金流量枯竭。单从对于现金控制管理上就可以看出其授权与分配机制是一团的混乱。
六、法规环境不健全。
中国的立法制度还处在一个不断完善的过程，在许多领域仍然存在的制度限制的真空。比如缺乏对于重大投资决策失误责任追究制度等，对于重大投资报告制度和重大投资后评价制度的建设还不完善。致使企业经营者不被相应法律制度所威慑，无法使他们谨慎对待自己的工作职责。另据中国《法制日报》和《第一财经日报》等的报道，国资委主任李荣融说，“如果有一个健全的、国际标准的审计和风险管理制度，中国航油的事件就可以避免。”而事实也的确如此，如果在国际范围有这样一个统一的制度，无论是在国内还是在海外，公司的运作都可以始终处于一个可控的状态之下。
五、中航油事件对我国企业内部控制环境建设的思考
良好的企业经济秩序是建立在一套严密的规章制度的基础之上的，并使之能够得到执行。然而，中航油并不是没有内部控制制度，但不幸的是内部控制制度仍然流于形式，是造成其申请破产保护的惨淡收场的直接原因。近几年来，从红光实业到麦科特、银广厦，我国股市可谓风波不断，上市公司频繁发生会计造假案件，金额越来越大，影响面也越来越广，企业内部控制失控现象层出不穷。究其原因，控制环境的问题始终是不可忽视的症结。中航油事件只是目前我国企业普遍存在的内部控制问题的一个缩影。找出了控制环境的症结所在，我们所期待的是怎样更好的完善控制环境，使企业内部控制得到更好地执行，达到设置内部控制的初衷目的。
首先、要建立真正意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。内部控制与公司治理结构是密不可分的，公司的治理结构是保证内部控制制度有效发挥，保证内部控制有效进行的基础，内部控制对公司治理结构起监督作用。完善公司治理结构可以从以下几个方面入手。
1.改变无论是国有企业还是家族企业“一股独大”现象。截止至2004年2月，我国1278家上市公司中，国有股绝对控股（国家股和国有法人股大于50%以上）的有777家，相对控股的有300余家，在75家总股本超过10亿股的超大型上市公司中，63家属于国有绝对控股。在100多家非国有股控股的公司，又普遍存在着私人或家族控股的现象。“一股独大”的现状势必会影响公司的治理效率。对于这种现象，应该考虑优化公司的股权结构，降低公司股权的集中度，不至于使决策权落入大股东之手，使股东之间形成相应的牵制。
2.发挥独立董事的作用。鼓励董事会吸收一定比例的独立董事，以增强董事会的独立性；为使董事真正“懂事”，同时聘请那些熟悉公司主要业务、有经验、有能力的人参加，以增强其专业性。独立董事可以代表股东监督制约管理部门及控股股东，防止管理部门及控股股东侵害股东利益，最大限度地维护所有股东的权益，公司的财务报告要经过董事会的批准，当董事会中有一定比例的独立董事时，就能在定程序上抵制与防范管理部门操纵财务报告，误导投资者的企图，从而保证会计信息质量。
3.完善监事会制度。监事会的一个重要监督职能，就是检查公司的业务财务会计资料以及提交给股东大会的资料。所以，健全的监事会能够减少管理部门的舞弊行为。作为健全的监事会制度应该保证监事会独立有效地行使其对董事会的监督权，同时，应以财务监督为中心，切实从财务管理这个企业管理的中心环节来发现问题、提出并解决问题。鉴于我国先进的监事会制度的弱点，可以借鉴德国模式，扩充监事会的权力，将部分董事的提名权交给监事会，由监事会主持召开股东大会，决定会计师事务所的聘用和解聘；财务报告由董事会编制后交监事会审核并由监事会提交股东大会审议；监事会代表公司起诉违法董事和高级管理人员。
其次、强化内部审计。内部控制系统是需要被监督的，作为内控的监督最主要且重要的形式便是内部审计。应在企业内部建立一个不依附于任何职能部门的并且相对独立的内部审计机构，来统一管理企业的内部审计工作和协调外部注册会计师的审计工作，
独立的行使审计监督权，并为改进内部控制提出建设性意见。内部审计机构的人员应由独立于业务会计人员之外的会计人员组成。在我国，内部审计的主要目标除了核查企业会计账目外，还包括对内部控制制度执行情况进行检查，监督单位内部各项规定的落实和执行情况，帮助管理当局监督和评估控制政策和程序的有效性，发现存在的问题并及时反馈，为改进单位内部控制提供建设性意见。
第三、完善人力资源政策及激励约束机制。一个好的人事政策和实务，能确保执行企业内部控制的人员具有胜任能力和正直品行。公司职员的胜任能力和正直性在很大程度上取决于公司的有关雇用、培训、待遇、业绩考评及晋升等激励政策和程序的合理程度。特别是要把工作的重点放在提高会计人员素质。严把用人关，对重要岗位的会计人员的配备和会计主管人员的选拔应全面考察其德、能、才、绩等综合素质。同时，要多层次、多方位地加强岗位和在职人员的培训，提高会计人员的业务素质，加强职业品德教育，形成以自我控制为主、自检纪律为主要手段的内部会计控制制约机制，使之不敢、不愿参与财务报告造假。
第四、全体员工尤其是管理层应正确认识内部控制作用、树立内部控制理念，充分认识到内部控制在保护资产的安全和完整、防范欺诈和舞弊行为、以及实现单位经济目标等方面的重要性，积极采取有效措施加强内部控制建设。内部控制能否有效关键看企业员工有没有内部控制观念，特别是看管理层是否重视内部控制制度。只有管理层首先树立起内部控制观念，自觉执行内部控制，才能防止包括财务报告舞弊在内的舞弊现象的发生。因此，加强对单位负责人的内部控制宣传，提高他们执行内部控制的意识尤为重要。
第五、建立优化的组织机构和高效的运作程序。优化的组织结构是指明确授权形式和授权对象及组织行为的分配，例如一个人只能有一个直接上司，明确谁该项谁负责。高效的运作行为则是指在规范前提下的高效，包括严格的授权、明确的责任，责任到人。
第六、营造优秀的企业文化。企业文化具有很强的凝聚力，它不仅可以促进企业的发展，也可以将企业推进困境。企业文化在企业经营管理中的重要性，使其不可避免地影响着企业的内部控制。鉴于我国企业内部组织文化的缺位的混乱，也是造成内部控制失控，企业丑闻的原因之一。企业必须通过严格的规章制度来促进良好的企业文化形成，遵循健康、严谨的行为准则，培育蓬勃向上的企业文化。
第七、管理当局应对会计信息的真实性负责。如果披露虚假会计信息，管理当局应承担相应的责任。因其有责任建立内部控制，并保证内部控制的有效运行。如果出现没有授权的经营活动，导致会计信息失真，就说明没有履行内部控制制度的责任，也应承担责任。如果经营活动都经过授权而出现虚假会计信息，那管理当局就应当承担相关的法律责任，明确管理当局对内部控制的责任，为其对会计信息真实性负责提供了必要的保证。同时，从外部，加大对上市公司制造虚假制度及会计信息的处罚力度，增加制造虚假会计信息的成本，以约束上市公司审慎行事，不敢轻易造假。同时要加大对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为谨慎执业，保持其执业的规范性和独立性，形成一种拒绝虚假会计信息的机制。
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